7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız olarak bir kişiden diğer kişiye intikali, veraset ve intikal vergisi kapsamındadır.
Veraset ve intikal vergisinin konusuna giren gayrimenkullerin, veraset yoluyla intikallerde ölüm tarihindeki emlak vergisi değeri, ivazsız intikallerde ise hukuken iktisap ettikleri tarihteki emlak vergisi değeri ile vergi matrahına dahil edilerek vergilendirilmeleri gerekmektedir.
Dolayısıyla ivazsız intikal eden gayrimenkullerden hem veraset ve intikal vergisi alınması hem de gelir vergisi alınması, vergilendirmenin tekrarına neden olacaktır. Bundan dolayı miras yoluyla geçen malların aynen (üzerinde bir değişiklik yapılmaksızın) satılması durumunda elde edilen bir kazançtan bahsedilemeyeceği için, vergiye tabi tutulması gereken bir gelir de doğmayacaktır.
İvazsız intikal eden malların satılması ile elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç elde edilmesinden bahisle gelir vergisine tabi olması yönündeki görüşlerin hukuki dayanağı yoktur.
Alım ve Satımda Devamlılık Şartı
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 37. maddesine göre vergiye tabi malın hem alım hem de satımında devamlılık aranmaktadır. Ticari kazancın ana noktası alım-satım işleminin kazanç elde etmeye yönelik olmasıdır. Veraset intikal yoluyla intikal eden mallar için “miras yoluyla intikal”, “ivazsız intikal”, “verasetten intikal” kelimeleri kullanılmakta iken GVK’de ise alım-satım ibareleri kullanılmaktadır. Bundan dolayı “alım” konusu olmayan, bedelsiz olarak miras yoluyla intikal eden malların satılması halinde ticari kazançtan bahsedilemez.
Sonuç olarak miras yoluyla intikallerde bir alım söz konusu değildir; bedelsiz edinim söz konusudur. Miras kalan gayrimenkuller, mirasçının ticari serveti değil, kişisel mal varlığı kapsamına girmektedir.
İvazsız intikal söz konusu olduğundan dolayı gayrimenkulden elde edilen hasılatın tamamı kazanç olacaktır. GVK’nin mükerrer 80. maddesi hükmü gereği, “değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.” Dolayısıyla vergi kanunları yönünden hasılatın tümü kazanç sayılır ve bu hasılatın vergiye tabi tutulması mümkün değildir.
Bu çerçevede “ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir” denilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (b) bendinde belirtildiği üzere “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmüyle çelişmektedir.
Sonuç olarak;
1- Veraset yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve niteliklerinden değişiklik yapılmaksızın çoklu ya da tek seferde satışları sonucunda elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu değildir.
2- Veraset yoluyla edinilen gayrimenkullerin iktisap bedeli bulunmadığı için satış bedelinin tümü gelir vergisine tabi tutulursa (bu durumda gelirin safiliği esas olması gerektiği için) hasılatın tümü kazanç kapsamına girerek vergiye tabi tutulması haksızlıklara yol açacak, dolayısıyla da gelirin safiliği ilkesi bozulacaktır.
3- Miras yoluyla kazanılan gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı zamanlarda, farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini takip eden tarihlerde satıldığı tespit edilirse, (bu şekilde yapılan satışların gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği için) elde edilen kazancın GVK madde 37 hükmüne göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği iddia edilebilir. Ancak biz görüşe katılamıyoruz. Zira, karineye göre vergi alınamaz. Çünkü, karine kanıt olarak değerlendirilmemektedir.
Vergi hukukundaki yasallık ilkesi kanaat veya varsayıma dayanılarak vergi tarh edilmesinin önündeki en büyük engeldir. Karine, kanaat veya varsayım üzerine mükellefe mali yük yüklenmesi söz konusu olamaz. Re’sen takdir ile varsayıma dayanan vergi tarhını birbirinden ayırmak gerekir. Re’sen takdir yetkisine dayanılarak yapılan vergi tarhiyatı hukuki; kanaat, karine veya varsayıma dayanan vergi tarhiyatı ise hukuk dışıdır.
4- İvazsız şekilde kazanılan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile bu gayrimenkullerin (iktisap tarihinden başlayarak 5 yıldan fazla süreyle elde bulundurduktan sonra) elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergilendirilmezler. Bu tür kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği gibi diğer gelirlerden dolayı beyanname verilse dahi bunları söz konusu yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edilmemesi gerekmektedir.
“İvazsız İntikal Eden Gayrimenkullerin Satışında Vergilendirme” yazı dizimizin birinci bölümünü okumak için tıklayın.
