İçindekiler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının; (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ile hakların belirli süre sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap tarihinin belirlenmesi önem arz etmektedir. 76 numaralı gelir vergisi sirküleri ışığında konuyu izah etmeye çalışacağız.
Gayrimenkul Satışında Değer Artış Kazancı
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artış Kazançları” başlıklı mük. 80/6. maddesi hükmüne göre iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) mezkur Kanunun 70. maddesinin birinci fıkrasının; (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ile hakların (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dâhil), iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır), değer artış kazancıdır.
Buradaki “elden çıkarma” ifadesi; yukarıda yazılı mal ile hakların satılmasını, bir ivaz karşılığında devir ve temlikini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını/devletleştirilmesini ve ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen, yine aynı Kanunun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ile (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar şunlardır:
“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
(…)
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
(…)
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları”
Gayrimenkul Mallar
Gayrimenkuller Türk Medeni Kanunu’nda “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit bulunan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde şöyle sıralanmıştır:
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.
Taşınmaz Mülkiyetinin Kazanılması
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi hükmüne göre taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma durumları ile kanunda öngörülen diğer hâllerde mülkiyet; tescilden önce kazanılır. Ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri gerçekleştirebilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.
Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi uyarınca tapuya tescille olmaktadır. Buna göre kat karşılığı müteahhitlere veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması hâlinde; değer artış kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak taşınmazın tapuya tescil edildiği zaman esas alınacaktır.
Ancak gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hâllerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma zamanının kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ) veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların söz konusu taşınmazları fiilen kullandıklarını kanıtlamaları hâlinde, değer artış kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları zaman esas alınacaktır. Bahse konu kanıtlama durumu için tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğal gaz faturaları gibi belgelerin ibrazı gerekmektedir.
Yine gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla edinildiği durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının, yukarıda sözü edilen belgelerle kanıtlanması hâlinde; tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı dönemin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örneğin tapuya tescili 09/05/2022 olan bir gayrimenkulün, elektrik ve telefon bağlatılarak 20/01/2016’dan beri fiilen kullanılmaya başlanması durumunda iktisap tarihi olarak 20/01/2016 dikkate alınır. Söz konusu gayrimenkulün 23/07/2022’de elden çıkarılması hâlinde de iktisap tarihi olan 20/01/2016’dan itibaren 5 sene geçtiğinden değer artış kazancı, gelir vergisinin konusu dışında kalacaktır.
TOKİ tarafından yapılan konut teslimlerinde ise yapı kullanım izin belgesinin ya da kat irtifak tapusunun alındığı dönem, iktisap tarihi olacaktır. Ancak bir arazinin satış vaadi sözleşmesi ile alınmış olduğu durumlarda tapuya tescil zamanı, iktisap tarihi olarak dikkate alınacaktır. Kat karşılığı müteahhide verilen arsalar sonucu edinilen gayrimenkullerin tapuya tescil tarihi dikkate alınmalıdır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi hâlinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Öte yandan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16/03/2010 tarihli ve 2010/4-1697 numaralı genelgesinde cins değişikliği (cins tashihi); “bir taşınmaz malın cinsinin yapısızken yapılı veya yapılıyken yapısız hâle dönüştürmek için paftası ile tapu sicilinde yapılan işlem” olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması durumunda iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği dönem değil; belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak cins tashihinin yapıldığı zaman esas alınmalıdır.
Arsa olarak iktisap edilen taşınmazın üzerine bina yapılması sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili cins tashihi sayılarak, tescil döneminin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örneğin Yüksel İnan tarafından 20/11/1987’de satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün, belediyece ifraz işlemi sonucu 20/04/2016’da cins tashihi gerçekleştirilmiştir ve tapuya tescili de arsa olarak yapılmıştır. Değer artış kazancının tespiti açısından söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 20/04/2016’nın esas alınması gerekmektedir.
Gayrimenkulün İvazsız Şekilde İktisap Edilmesi
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi, değer artış kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız şekilde iktisap edilen taşınmazın üzerine sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin daha sonra elden çıkarılması hâlinde elde edilen gelir, değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örneğin kişiye miras yoluyla intikal eden bir binanın yıkılarak hak sahiplerine müteahhit tarafından verilen gayrimenkullerden elde edilen gelir, değer artış kazancı vergisinin kapsamına girmeyecektir.
Muktezalarda Karşılaşılan Bazı Örnekler
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28/04/2015 tarih ve 49327596-120 [Mük.80.GVK.ÖZ.2014.68]-101 sayılı özelge,
- Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26/02/2016 tarih ve 50426076-120 [Mük.80-2015/20-590]-47 sayılı özelge,
- Düzce Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 17/09/2013 tarih ve 13334133-GVK-01-13 sayılı özelge.
