İçindekiler
Kurumların aktifinde bulunan taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden (KV) ve katma değer vergisinin (KDVK) 17/4-r çerçevesinde katma değer vergisinden istisna edilmesi ile ilgili önemli hususlar, bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) geçici 31, geçici 32 ve 298/Ç kapsamında yeniden değerlenmesi ve 2023 yılı sonunda yapılacak olan enflasyon düzeltmesi uygulaması bu yazımızda ayrıca değerlendirilmemiştir.
Şirketlerin Taşınmaz Satış Kazançlarının Kurumlar Vergisi İstisnası
Aşağıdaki şartların tamamını sağlayan tam ve dar mükellef şirketler, aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satışından doğan kazançlarının %50’sini kurumlar vergisinden istisna tutabilir.
KV İstisnasının Şartları
- Taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması,
- En az iki tam yıl şirketin aktifinde bulunması,
- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,
- Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının (%50) satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,
- Satış bedelinin şirketin, mali/finansal bünyesine katkı sağlaması, finansman sıkıntılarını gidermesi.
Örneğin, 2 Şubat 2021 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 2 Şubat 2023 tarihinden sonra (bu tarih dahil, yani 730 gün sonra) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi hâlinde bu satıştan doğan kazanç, kurumlar vergisinden istisna edilebilir.
İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, devlet tahvili, hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi tarafından çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.
KV İstisnasının Beyannamede Gösterimi
Söz konusu %50 kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak (ticari kazanca dahil edilecek) KV beyannamesinin (geçici vergi dönemleri de dahil) ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilir. Satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun, satışın yapıldığı dönemde uygulanır.
KV İstisnasının Amacı
Kurumların taşınmazın ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlanması, şirketin likiditesine katkı sağlanarak, mali/finansal bünyelerinin, sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve finansman sıkıntılarının giderilmesidir. Bu amaca hizmet etmeyen taşınmaz satışları istisnadan faydalanamayacaktır.
Maliye İdaresi, vermiş olduğu özelgelerde; satılan taşınmazdan sağlanan likiditenin bir kısmının dahi fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlerin alımında kullanılması durumunda, KV istisnasının uygulanamayacağı şeklinde açıklamalar yapmaktadır.
KVK’nin 5/1- e maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalar, istisnanın kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini amaçlayan satış işlemlerinin teşvik edilmesi amacı ile hükme bağlandığını belirtmektedir.
Bu noktada, maddenin lafzında yer almayan bir şartın ilgili maddenin gerekçesi ile öngörülmesinin mümkün olup olmayacağı yönünde bir tartışmaya girilmeyecektir. Ancak şu hususun belirtilmesinde fayda vardır ki, Maliye İdaresinin istisnanın uygulanmasına yönelik Tebliğ ve özelge bazındaki görüşünün “mali yapının güçlendirilmesi amacına hizmet etmeyen” taşınmaz satışlarında elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanamayacağı şeklindedir.
İstisnadan Faydalanabilir Taşınmazlar
Arazi ve arsalar, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler bu istisnadan faydalanabilir ancak bunların taşınmaz kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekir.
Şirket adına tapuya tescili yapılmamış bir bina ya da arazi/arsanın satışından doğan kazanca istisna uygulanamaz. Taşınmazın mütemmim cüzü (vazgeçilmez bütünleyici parçası) niteliğinde olan unsurlar, istisnadan faydalanır.
Taşınmaz Ticareti ve Kiralanmasıyla Uğraşanların (İnşaat Şirketleri Dahil) Durumu
- Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan şirketlerin durumu (taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler dahil) kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Bu durumda, satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmez.
- Taşınmaz ticareti/inşaatı ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilir. Örneğin; bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süreyle kullandıktan sonra satması hâlinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilir.
- Faaliyet konusu, alışveriş merkezleri inşa etmek veya kiraya vermek olan bir şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması hâlinde, şirket bu istisnadan yararlanamaz.
- Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması hâlinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilir, diğer kısımlar istisnadan yararlanamaz.
Konu ile ilgili 1 Seri No’lu KV genel tebliğinde yer alan örnekler aşağıdaki gibidir;
“Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması hâlinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması hâlinde ya da faaliyet konusu alışveriş merkezleri inşa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması hâlinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması hâlinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması hâlinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.”
Şirketler kurulurken ana faaliyet konularını geniş kapsamlı tutmakta ve bu şekilde ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan etmektedirler. Bunun bir faydası da ileride ek bir mali yük altına girmemek ve yeni bir iş alanı doğduğunda daha hızlı hareket edebilmektir. Bunların başında da inşaat alım-satım ve kiralama faaliyetinde bulunma konusu yer almaktadır. Diğer bir ifade ile her şirket kurulurken mutlaka bir gün taşınmazımı kiraya veririm veya satarım diye ana faaliyet konularında bu ibarelere yer vermektedir.
Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz satış istisnasından yararlanabilmek için ana sözleşmede taşınmaz ticareti yapılıp yapılmadığının çok büyük önemi bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı özelgelerinde de bu konuya değinilmekte ve ana sözleşmelerde yer alan faaliyet konusu hususuna özellikle dikkat çekmektedir.
Maliye Bakanlığına konu hakkında görüş soran mükellefe verilen özelgede şu ifadelere yer verilmiştir: “18.06.2014 tarih ve 8593 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin tetkikinden; şirketinizin ana sözleşmesinde esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yer almadığı, bu amaç ve konuları gerçekleştirmek için, her türlü limanlar, iskeleler, idarehaneler, depolar, depolama tesisleri, arıtma ve muhafaza tesisleri, teşhir ve satış mahalleri, tamir ve bakım tesisleri, kongre ve toplantı merkezleri ile bunlara mümasil tesislerin kurulması, bunları bizzat veya başkasına ihale suretiyle inşa etmek, bunları alıp satmak, işletmek veya kiralamak ve bunun için her türlü ihaleye katılmak, kiraya vermek, kiralamak, devir ve ferağ etmek ve üzerlerinde her türlü ayni ve şahsi tasarruf ve faaliyetlerinde bulunulabileceğinin yer aldığı anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunmayan şirketin, zorunlu sebepler dolayısıyla atıl durumda bulunan ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen gayrimenkulünü satması hâlinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, istisna kapsamında değerlendirilmesi uygun görülmüştür.”
Bu özelgedeki yorumun, yasa koyucunun amacına uygun olduğu kanaatindeyiz.
Atıl Durumda Olan Taşınmazlarını Kiraya Veren Şirketlerin Durumu
Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması hâlinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnadan yararlanabilir.
Kooperatiflerin Durumu
Yapı kooperatiflerinin ve diğer kooperatiflerin önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir ya da birden fazla konut veya iş yeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları hâlinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilir.
